Der Export von Sportlern ist eine der wenigen Tätigkeiten, in denen Brasilien beständig zur Weltspitze gehört. Laut einer Erhebung des Internationalen Zentrums für Sportstudien (CIES) ist Brasilien der größte Exporteur von Fußballspielern weltweit. Allein im Jahr 2024 gab es 2.350 internationale Transfers brasilianischer Spieler, fast doppelt so viele wie beim Zweitplatzierten. Hinter nahezu jedem dieser Geschäfte steht ein brasilianischer Spielervermittler oder Sportagent. Er wird über eine Provision vergütet, die der verpflichtende ausländische Verein zahlt.

Genau auf diese Provision versucht die Stadt São Paulo beharrlich die kommunale Dienstleistungssteuer (ISS) zu erheben. Ihre Argumentation widerspricht sowohl dem Wortlaut des Ergänzungsgesetzes (Lei Complementar) Nr. 116/2003 als auch der Rechtsprechung des eigenen Gerichtshofs des Bundesstaates São Paulo.

Was das Gesetz besagt

Art. 2 Nr. I des Ergänzungsgesetzes 116/2003 ist eindeutig: Auf den Export von Dienstleistungen ins Ausland wird keine ISS erhoben. Die einzige Ausnahme findet sich im einzigen Absatz desselben Artikels. Danach entfällt die Steuerfreiheit, wenn die Dienstleistung zwar von einer im Ausland ansässigen Person beauftragt und bezahlt wird, ihr Ergebnis aber in Brasilien eintritt.

Das Gesetz verlangt also nicht, dass jede Verbindung zum brasilianischen Staatsgebiet fehlt. Eine solche Anforderung wäre absurd, denn jede Vermittlungsleistung eines brasilianischen Fachmanns berührt naturgemäß in irgendeiner Weise Parteien oder Interessen in Brasilien. Das Gesetz verlangt vielmehr, dass das Ergebnis außerhalb des Landes eintritt. Das Ergebnis ist der Nutzen der Dienstleistung, also das, was dem Auftraggeber und Zahler tatsächlich zugutekommt.

Die Auslegung der Steuerbehörde von São Paulo

Das städtische Finanzamt erließ die Normative Stellungnahme (Parecer Normativo) SF Nr. 4/2016, um den Begriff des „Ergebnisses“ zu bestimmen. Für Vermittlungsleistungen (Position 10 der Dienstleistungsliste) legte es fest, dass kein Export vorliegt, sobald eine der vermittelten Parteien, die betreffenden Güter oder die beteiligten wirtschaftlichen Interessen in Brasilien belegen sind.

Auf Spielervermittler angewandt, hat dieses Kriterium verheerende Folgen. Der vermittelte Spieler ist in der Regel Brasilianer oder an einen abgebenden brasilianischen Verein gebunden. Für die Steuerbehörde genügt bereits die bloße Anwesenheit dieser Partei in Brasilien, um einen Export auszuschließen. Das gilt selbst dann, wenn:

der Vertrag mit dem ausländischen Verein geschlossen wurde,
dieser der alleinige Empfänger und Zahler der Leistung ist und
der wirtschaftliche Nutzen der Vermittlung (die Verpflichtung des Spielers) ausschließlich im Ausland eintritt und dort Wirkung entfaltet.

Das Problem liegt auf der Hand. Konsequent zu Ende gedacht, wäre keine internationale Vermittlungsleistung eines brasilianischen Agenten jemals ein Export. Es liegt im Wesen dieser Tätigkeit, dass eine der Parteien des vermittelten Verhältnisses eine Verbindung zu Brasilien hat. Ohne diese Verbindung hätte der ausländische Verein gar keinen Grund, gerade einen brasilianischen Vermittler zu beauftragen. In diesem Punkt legt die Normative Stellungnahme 4/2016 das Gesetz nicht aus, sondern höhlt es aus.

Der Verstoß gegen das Ergänzungsgesetz 116/2003

Dieser Einwand betrifft die Normenhierarchie, nicht bloß die Auslegung. Nach Art. 146 Nr. III Buchst. „a“ der Bundesverfassung ist es Sache des Ergänzungsgesetzes, die steuerbegründenden Tatbestände und die damit verbundenen Fälle der Nichtbesteuerung festzulegen. Eine Normative Stellungnahme ist ein interner Verwaltungsakt ohne Gesetzeskraft. Sie kann keine Einschränkung schaffen, die das Ergänzungsgesetz 116/2003 nicht vorsieht. Ebenso wenig kann sie das gesetzliche Kriterium des „Ergebnisses“ durch ein Kriterium „der Belegenheit irgendeiner der beteiligten Parteien oder Interessen“ ersetzen, das dem Gesetz fremd ist.

Kurz gesagt tauscht die Steuerbehörde von São Paulo ein Kriterium gegen ein anderes aus. Das Gesetz schreibt das Kriterium der Nutzung der Leistung durch den Empfänger vor. Die Behörde stellt stattdessen auf das Vorhandensein irgendeines brasilianischen Elements im Geschäft ab, das das Gesetz nicht vorsieht. Zu einem solchen Austausch ist ein untergesetzlicher Akt nicht befugt.

Der Städtische Steuerrat hält an der Auffassung fest, selbst gegen den TJ/SP

Trotz der rechtlichen Schwäche der Stellungnahme hat der Städtische Steuerrat (Conselho Municipal de Tributos, CMT) von São Paulo die Auffassung der Normativen Stellungnahme 4/2016 wiederholt bestätigt. Der CMT ist das Verwaltungsorgan, das über Rechtsbehelfe in kommunalen Steuersachen entscheidet.

Das Nebeneinander dieser beiden Linien innerhalb des Systems von São Paulo, einer administrativen und einer gerichtlichen, ist zumindest unbehaglich. Der CMT bestätigt Steuerbescheide auf Grundlage eines Kriteriums, das die für dieselbe Stadt zuständigen Gerichte in vergleichbaren Fällen bereits verworfen haben.

Dieselbe Kontroverse am Obersten Gerichtshof (STJ)

Die Lage ist nicht auf São Paulo beschränkt. Am Obersten Gerichtshof für Nicht-Verfassungsfragen (Superior Tribunal de Justiça, STJ) wird über die Reichweite des Begriffs „Ergebnis“ seit fast zwei Jahrzehnten gestritten, ohne dass die Frage geklärt wäre.

Auf der einen Seite steht die sogenannte Theorie des Ergebnisses als Abschluss (oder als Ausführung), begründet im Sonderrechtsmittel (REsp) Nr. 831.124/RJ (2006). Sie setzt das Ergebnis mit der tatsächlichen Ausführung gleich. Wurde die Leistung in Brasilien abgeschlossen, tritt das Ergebnis dort ein, unabhängig davon, wer sie beauftragt hat oder wo ihre wirtschaftlichen Wirkungen eintreten.

Auf der anderen Seite steht die Theorie des Ergebnisses als Nutzen (oder als Nutzung). Sie wurde ab dem AREsp Nr. 587.403/RS (2016) gefestigt und im Fall TAP (AgInt im AREsp 1.931.977/RS) bestätigt. Danach ist das Ergebnis der Nutzen, den der Empfänger tatsächlich zieht, auch wenn die Leistung ganz oder teilweise in Brasilien erbracht wurde. Im Fall TAP bestätigte der STJ die Steuerfreiheit der Reparatur von Flugzeugtriebwerken und Turbinen ausländischer Fluggesellschaften. Obwohl die Reparaturen physisch in Brasilien durchgeführt wurden, sah das Gericht die Nutzung der Leistung ausschließlich im Ausland, da die reparierten Flugzeuge erst dort für den Betrieb zur Verfügung standen.

Dieses Schwanken ist an sich aufschlussreich. Selbst innerhalb des STJ besteht keine Einigkeit darüber, ob das gesetzliche Kriterium objektiv ist (wo die Leistung abgeschlossen wurde) oder subjektiv (wer ihren Nutzen zieht, und wo). Gemeinsam ist beiden Senaten jedoch, dass sie das noch oberflächlichere Kriterium der Normativen Stellungnahme 4/2016 ablehnen. Dieses Kriterium besagt, dass schon die bloße Anwesenheit einer brasilianischen Partei oder eines brasilianischen Interesses im vermittelten Verhältnis für sich allein den Export ausschließt. Keine Entscheidung des STJ, nicht einmal die steuerzahlerunfreundlichste, dehnt die Steuerpflicht so weit aus.

Anwendung auf Spielervermittler

Überträgt man diesen Rahmen auf die internationale Sportvermittlung, ergibt sich ein klares Bild. Ein brasilianischer Agent, der den Transfer eines Spielers zu einem ausländischen Verein vermittelt, erbringt eine Leistung, deren Empfänger, Zahler und Begünstigter der ausländische Verein selbst ist. Das Ergebnis der Vermittlung ist die Aufnahme des Spielers in den Kader mit allen daraus folgenden rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen. Dieses Ergebnis tritt im Ausland ein und erschöpft sich dort vollständig.

Die Staatsangehörigkeit des Spielers und der Sitz des abgebenden Vereins sind untrennbare Merkmale des Exports brasilianischer Sporttalente. Ein untergesetzlicher Akt kann sie nicht zu einem Hindernis für die Anwendung des Ergänzungsgesetzes 116/2003 machen.

Die Schlussfolgerung hält sogar unter der restriktivsten Lesart des STJ, der Theorie des Ergebnisses als Abschluss, stand. Nach dieser Lesart wäre zu bestimmen, worin der „Abschluss“ einer Vermittlungsleistung eigentlich besteht. Er liegt weder in der Ausbildung des Spielers in Brasilien noch in seiner Existenz als brasilianische Person. Er liegt in den Verhandlungen, die in der Unterzeichnung des Sportarbeitsvertrags mit dem ausländischen Verein münden. Dieser Akt wird typischerweise im Ausland vollzogen, wo der Empfänger seinen Sitz hat und wo die Verpflichtung ihre Wirkung entfaltet.

Fazit: Bescheide, die angefochten werden sollten

Steuerbescheide über ISS auf Vermittlungsprovisionen, die ausländische Vereine an brasilianische Agenten zahlen, entbehren einer Rechtsgrundlage, wenn sie sich allein auf das Kriterium der Normativen Stellungnahme 4/2016 stützen. Die Stellungnahme:

überschreitet die Grenzen von Art. 2 des Ergänzungsgesetzes 116/2003;
verwendet ein Kriterium, das nicht einmal die fiskalfreundlichste Rechtsprechung des STJ gebilligt hat; und
steht in direktem Widerspruch zu Entscheidungen des Gerichtshofs von São Paulo selbst in vergleichbaren Fällen, auch im Sportbereich.

Spielervermittler und Sportagenten, gegen die auf dieser Grundlage Bescheide ergangen sind, haben daher solide Argumente, um diese im Verwaltungsverfahren und notfalls vor Gericht anzufechten. Der Städtische Steuerrat hält trotz der Rechtsprechung des Gerichts, dem er untersteht, am Kriterium der Stellungnahme fest. Das macht die Steuer nicht weniger rechtswidrig. Es verlagert lediglich auf die Gerichte die Last, zu korrigieren, was das Verwaltungsverfahren vorerst nicht anerkennen will.

Einar Tribuci ist Gründungspartner der Kanzlei Tribuci e Fonseca Advogados.

Artikel verfasst für das Portal https://www.reformatributaria.com
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